在實(shí)際工作中,我們經(jīng)常遇到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)注銷能否立案,檢查后能否責(zé)令其補(bǔ)稅、罰款等問題。對(duì)于這類問題,很多文章都做了切實(shí)可行的分析,但是從法理上來說,它能不能交稅,能不能罰款,為什么能不能,還需要進(jìn)一步分析。
從公法的角度看債權(quán)。公法債權(quán)是相對(duì)于私法債權(quán)而言的一個(gè)概念。一般來說,是指一方依靠國(guó)家公權(quán)力,依此要求另一方做或不做某件事,國(guó)家權(quán)力保障實(shí)施的法律關(guān)系。比如稅收債權(quán),邊肖認(rèn)為是典型的公法債權(quán),它依托國(guó)家公權(quán)力,要求納稅人納稅。其中,納稅人是負(fù)有納稅義務(wù)的債務(wù)人,稅務(wù)機(jī)關(guān)是債權(quán)人。
一般來說,公法債權(quán)主要有兩種:第一種是依法設(shè)定的債權(quán),如稅收和行政收費(fèi)等。這種債權(quán)經(jīng)常發(fā)生,是法律直接設(shè)定的。只要符合條件,債權(quán)自然成立;第二類是根據(jù)權(quán)力設(shè)定的,比如行政罰款。這種債權(quán)是有偶然性的,必須有一定的形式。如果作出了明確的處罰決定,債權(quán)就可以成立。
稅收債權(quán)在納稅義務(wù)產(chǎn)生時(shí)即成立,而罰款債權(quán)要在向相對(duì)人作出罰款決定后成立。那么企業(yè)注銷后,稅收債權(quán)與罰款債權(quán)是否成立呢?
對(duì)于稅收這種稅收債權(quán)來說,企業(yè)注銷并不影響稅收債權(quán)的存在。因?yàn)樵谄髽I(yè)存續(xù)期間產(chǎn)生納稅義務(wù)時(shí),稅收債權(quán)已經(jīng)存在。如企業(yè)A 2016年少繳稅100萬元,2017年注銷。此時(shí),對(duì)于納稅申報(bào),2016年已經(jīng)有100萬元的納稅申報(bào)。后續(xù)企業(yè)被注銷后,稅務(wù)機(jī)關(guān)的追究只是以公權(quán)力保障稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的強(qiáng)制手段。
罰款方面,由于2016-2017年企業(yè)注銷,沒有對(duì)企業(yè)進(jìn)行正式罰款,出具了相應(yīng)的處罰決定書。也就是說,罰款債權(quán)是在企業(yè)注銷后才產(chǎn)生的。
那么企業(yè)注銷后,罰款債權(quán)能不能再產(chǎn)生呢?
邊肖認(rèn)為,公法債權(quán)和私法債權(quán)都屬于債權(quán)范疇。有債權(quán)就有債權(quán)人和債務(wù)人。但是,當(dāng)企業(yè)被注銷,沒有相對(duì)人時(shí),罰金債權(quán)中缺少債務(wù)人,罰金債權(quán)本身不能產(chǎn)生。因此,企業(yè)注銷后,既然不能產(chǎn)生罰款債權(quán),自然不存在對(duì)被注銷企業(yè)進(jìn)行罰款的情況。
就相關(guān)法律規(guī)定而言,其本質(zhì)也是指公法債權(quán)的法律精神,即對(duì)于稅收債權(quán)而言,是生成的,是可以追索的。對(duì)于罰款(針對(duì)公司),企業(yè)注銷后,因?yàn)楣▊鶛?quán)缺少債務(wù)人,不再有罰款。
那么企業(yè)注銷后,如何追征稅款?
注銷過程中的企業(yè)一般分為企業(yè)法人、個(gè)人獨(dú)資和合伙兩類。
對(duì)于公司和其他法人來說,因?yàn)樗麄儍H以其財(cái)產(chǎn)承擔(dān)有限責(zé)任,也就是說,公司以其財(cái)產(chǎn)對(duì)公司存續(xù)期間的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。公司注銷后,稅務(wù)債權(quán)由公司負(fù)責(zé),因?yàn)樗鼈兪枪敬嬖谄陂g的債務(wù)。
如果公司存續(xù)期間產(chǎn)生的稅債在公司注銷后仍未清償,本質(zhì)上,稅債就是按公司法規(guī)定應(yīng)繳納的稅款。但如果不繳稅,根據(jù)《公司法》規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)要求公司股東以返還財(cái)產(chǎn)抵繳稅款。當(dāng)然,這里的稅務(wù)機(jī)關(guān)不能要求股東承擔(dān)無限責(zé)任,只能以返還的財(cái)產(chǎn)為限承擔(dān)責(zé)任。比如公司注銷后,應(yīng)繳納100萬元稅款,而公司股東A、B總共只補(bǔ)繳了50萬元。此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)只能要求兩個(gè)股東繳納50萬元,無權(quán)要求兩個(gè)股東承擔(dān)超出部分。
對(duì)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè),承擔(dān)無限責(zé)任。這里的無限責(zé)任也指企業(yè)存續(xù)期間發(fā)生的債務(wù)的無限責(zé)任。因?yàn)榱P款債權(quán)不是在企業(yè)存續(xù)期間產(chǎn)生的,不需要承擔(dān)罰款責(zé)任。對(duì)于稅債,個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè),在無限責(zé)任的情況下,不限于此時(shí)已返還的財(cái)產(chǎn)。比如合伙企業(yè)注銷后,應(yīng)納稅100萬,而合伙企業(yè)的合伙人A和B總共只退了50萬。此時(shí),稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅要求兩個(gè)合伙人繳納50萬元,還有權(quán)要求兩個(gè)合伙人繳納超出部分。
一般情況下,企業(yè)注銷后,行政機(jī)關(guān)可以不再對(duì)企業(yè)進(jìn)行罰款,但這不是絕對(duì)的。比如企業(yè)注銷時(shí),有些企業(yè)是注銷資格的,也就是說,雖然企業(yè)已經(jīng)在工商部門注銷了,但實(shí)際上并不符合注銷的法定程序。
對(duì)此,根據(jù)行政訴訟法的規(guī)定,工商部門對(duì)企業(yè)作出的撤銷行政行為違法的(如企業(yè)提供虛假撤銷材料),可以撤銷工商部門對(duì)企業(yè)作出的撤銷行政行為。注銷后,企業(yè)在法律上恢復(fù)為未注冊(cè)狀態(tài)。此時(shí),由于企業(yè)仍處于合法狀態(tài),可以通過罰款等處罰手段,形成公法債權(quán)。